Sposób obliczania opłaty od napojów zawierających dodatek cukrów oraz substancji słodzących, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosić będzie nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów będzie większa niż 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko dotyczące sposobu obliczania opłaty od napojów zawierających dodatek cukrów oraz substancji słodzących, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosić będzie nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów będzie większa niż 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, w zakresie opłaty od środków spożywczych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest producentem napojów podlegających rygorom ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1608) oraz spełniających definicję napoju zawartą w art. 12b ust. 1 ww. ustawy. Spółka ma w planach rozpocząć produkcję napojów pod marką własną oraz sprzedaż owych napojów do punktu sprzedaży detalicznej i hurtowej, których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego będzie wynosił nie mniej, niż 20% składu surowcowego. W procesie technologicznym napoju wyróżnia się następujące etapy:

(...)

Jednym z podstawowych składników napoju jest zagęszczony sok owocowy, warzywny lub owocowo-warzywny, który charakteryzuje się określoną naturalną zawartością cukrów wynikającą z przetworzenia owoców i/lub warzyw, w których to naturalnie występują cukry proste, a zawartość cukrów nie jest wynikiem dodatku cukru lub innych substancji słodzących. Cukier i/lub inne substancje słodzące dodawane są dopiero w procesie technologicznym produkcji napoju. Firma będzie producentem wymienionego wyżej napoju oraz będzie sprzedawała napój kontrahentom prowadzącym sprzedaż hurtową oraz detaliczną. Wskazany napój będzie ujęty w Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 11.

Zawartość cukrów wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie napojów będących przedmiotem wniosku w przeliczeniu na 100 ml będzie większa niż 5 g, wynikająca z sumy ilości cukru naturalnie występującego w zagęszczonym soku owocowym, warzywnym lub owocowo-warzywnym oraz dodanego cukru w procesie technologicznym poniżej 5 g na 100 ml produktu.

Napój będzie zawierał w swoim składzie substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności tj.: (...).

Napój nie będzie produkowany i sprzedawany na zamówienie kontrahentom, których skład napoju stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Napój nie będzie suplementem diety w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 39 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2022 r. poz. 2132 ze zm.).

Napój nie będzie żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatem do początkowego żywienia niemowląt, preparatem do dalszego żywnienia niemowląt.

Spółka ma w planach rozpocząć produkcję napojów pod własną marką oraz sprzedaż owych napojów do punktów prowadzących równocześnie sprzedaż hurtową jak i detaliczną. (...)

Pytanie

Czy będąc producentem sprzedającym napoje (pod własną marką) do punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej wysokość opłaty od środków spożywczych będzie naliczana od ilości cukru faktycznie dodanego w procesie technologicznym napoju czy od sumy ilości cukru dodanego w procesie technologicznym oraz naturalnie występujących cukrów pochodzących z zagęszczonego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Naliczanie oraz zapłata opłaty od środków spożywczych ciążyć będzie na producencie w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów dodanych powyżej 5 g w 100 ml napoju, naliczana tylko i wyłącznie od ilości cukru dodanego w procesie technologicznym, nie uwzględniając do tej opłaty zawartości cukru wynikającej z użycia zagęszczonego soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23, które to orzeczenie w całości potwierdza stanowisko Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy,

Natomiast w myśl art. 12b ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 12d ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 12e ust. 1 ustawy,

Dodatkowo, jak wskazuje art. 12e ust. 3 ustawy,

Stosownie do art. 12f ustawy:

1. Na wysokość opłaty składają się następujące części:

 1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

 2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

- w przeliczeniu na litr napoju.

 2. Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.

(...)

 5. Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama.

 6. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

 7. Napoje:

 a. w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, (...) zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że mają Państwo w planach rozpoczęcie produkcji napojów pod marką własną oraz ich sprzedaż do punktów prowadzących równocześnie sprzedaż hurtową i detaliczną. Napoje będą spełniać definicję napoju zawartą w art. 12b ust. 1 ustawy, bedą ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 11. Zawartość cukrów wykazana w tabeli wartości odżywczych zamieszczonej na etykiecie produktu w przeliczeniu na 100 ml będzie większa niż 5 g. Napój będzie zawierał dodane w procesie technologicznym produkcji napoju cukry oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 takie jak: (...). Ponadto napój będzie zawierał również zagęszczony sok owocowy, warzywny lub owocowy-warzywny w ilości nie mniejszej niż 20% składu surowcowego, charakteryzujący się określoną zawartością cukrów wynikającą z przetworzenia owoców i/lub warzyw, w których to naturalnie występują cukry proste, a zawartość cukrów nie jest wynikiem dodatku cukru lub innych substancji słodzących.

Wskazali Państwo również, że napoje nie będą produkowane i sprzedawane na zamówienie kontrahentom, w przypadku gdy skład napoju stanowi element umowy zawartej przez producenta, a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Ponadto napój nie będzie suplementem diety w rozumieniu ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448), ani żywnością specjalnego przeznaczenia medycznego, preparatem do początkowego żywienia niemowląt, preparatem do dalszego żywienia niemowląt.

Państwa wątpliwość budzi, sposób obliczania opłaty od środków spożywczych od opisanych wyżej napojów w przypadku ich sprzedaży jako producent (pod własną marką) do punktów sprzedaży detalicznej i hurtowej, tj. czy opłata od środków spożywczych będzie naliczana od ilości cukru faktycznie dodanego w procesie technologicznym produkcji napoju,  czy od sumy ilości cukru dodanego w procesie technologicznym produkcji oraz naturalnie występujących cukrów pochodzących z zagęszczonego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Art. 12a ust. 1 ustawy zawiera katalog substancji, których dodanie do napoju rodzi obowiązek zapłaty opłaty, tj.:

- cukry będące monosacharydami lub disacharydami,

- środki spożywcze zawierające te cukry,

- substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, oraz

- kofeinę lub taurynę.

Jednocześnie ustawa nie precyzuje sformułowania „substancje występujące w nich naturalnie”.Natomiast jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Druk sejmowy nr 210 ) „przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy” (…).

Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do napoju podlegającego opłacie, a nie do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany. Tym samym substancje występujące naturalnie w napoju powinny być zgodne z charakterystyką napoju, a nie jego składników.

W związku z powyższym środki spożywcze zawierające cukry będące monosacharydami lub disacharydami, nawet występujące naturalnie w tych środkach spożywczych, dodane w trakcie procesu produkcji napoju – nie stanowią substancji występujących w nim naturalnie. Sok owocowy, warzywny lub owocowo-warzywny zawierający występujący w nim naturalnie cukier, dodawany w procesie produkcyjnym napoju, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier. Tym samym, nie można mówić o „cukrach występujących naturalnie” w napojach opisanych we wniosku.

„Dodanie” do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie (art. 12a ust. 1 ustawy), powoduje, że opłatę obliczamy od całej zawartości tych substancji.

Podstawą obliczenia opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy będzie zawartość cukrów w napoju wykazana w tabeli wartości odżywczych umieszczonej na etykiecie produktu. W konsekwencji nie można zgodzić się z Państwem, że opłata naliczana będzie tylko i wyłącznie od ilości cukru dodanego w procesie technologicznym nie uwzględniając do tej opłaty zawartości cukru wynikającej z użycia zagęszczonego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego. Jak wskazano powyżej dodany w toku produkcji sok owocowy, warzywny lub owocowo-warzywny, który zawiera występujący w nim naturalnie cukier, stanowi dodatek środka spożywczego zawierającego cukier, a tym samym nie stanowi substancji występującej naturalnie w przedmiotowych napojach.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołany wcześniej art. 12f ust. 7 pkt 1 wskazuje, że napoje, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, czyli 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju. Zawartość w napoju substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 nie rodzi dodatkowego obowiązku zapłaty opłaty od środków spożywczych.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy. Z kolei przez wprowadzenie na rynek krajowy tych napojów zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3 (sprzedaż napojów do podmiotu prowadzącego jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową).

W świetle powyższego będą Państwo zobowiązani do uiszczenia opłaty z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy (sprzedaży do punktów prowadzących równocześnie sprzedaż hurtową i detaliczną) napojów zawierających dodatek cukrów oraz substancji słodzących, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów wynosi powyżej 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju, w wysokości ustalonej zgodnie z art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy.

Wysokość opłaty powinna zatem zostać obliczona, w przeliczeniu na litr napoju, w wysokości 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju.

W konsekwencji Państwa stanowisko dotyczące sposobu obliczania opłaty tylko i wyłącznie od ilości cukru dodanego w procesie technologicznym, nie uwzględniając do tej opłaty zawartości cukru wynikającej z użycia zagęszczonego soku owocowego, warzywnego lub owocowo- warzywnego – należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Państwa wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 189/23, wskazać należy, iż zapadł on w indywidualnej sprawie. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

(…)

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).