Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.310.2024.1.JS

Możliwości skorzystania z ulgi na zabytki.

Interpretacja indywidualna

 - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi na zabytki. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, nabył Pan w (...) 2022 roku wraz z małżonką A. A, również polskim rezydentem podatkowym, nieruchomość mieszkalną (lokal mieszkalny). W ich małżeństwie panuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej. Obaj małżonkowie podlegają rozliczeniu tytułem podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Nabyta nieruchomość jest zlokalizowana w zabytkowej kamienicy ujętej indywidualnie w Gminnej Ewidencji Zabytków, a także znajduje się na terenie układu przestrzennego X, ujętego w Gminnej Ewidencji Zabytków. Przedmiotowy budynek pochodzi z końca XIX wieku i stanowi fragment zespołu zwartej zabudowy śródmiejskiej miasta X.

W 2022 roku małżonkowie przystąpili do remontu lokalu mieszkalnego, ponosząc na niego pierwsze wydatki. Celem ochrony konserwatorskiej, w (...) 2023 roku otrzymał Pan zalecenia konserwatorskie dotyczące remontu i termomodernizacji lokalu mieszkalnego, wydane w oparciu o przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Wydatki na nabycie nieruchomości:

1)nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym;

2)nie zostały uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej;

3)nie wykraczają poza zakres prac i robót określonych w pozwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków lub zaleceniach konserwatorskich;

4)nie zostały sfinansowane, dofinansowane lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Pytanie

Czy w podanym stanie faktycznym na podstawie art. 26hb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.) może Pan odliczyć wydatki poniesione w 2022 r. na odpłatne nabycie opisanej nieruchomości w zakresie określonym w art. 26hb ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, posiada Pan prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poczynionych na nabycie lokalu mieszkalnego usytuowanego w zabytkowej kamienicy X.

1 stycznia 2022 r. do ustawy o PIT dodany został art. 26hb, pozwalający odliczać od podstawy obliczenia podatku wydatki dotyczące zabytków (tzw. ulga na zabytki). Z art. 67 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw wynika przy tym, że przepisy art. 26hb ustawy o PIT mają zastosowanie do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z dyspozycją art.26hb ust. 1 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 roku, podatnik może odliczyć od podstawy obliczenia podatku wydatki na:

1)poniesione w roku podatkowym na wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony, zgodnie z odrębnymi przepisami, dla zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub znajdującego się w ewidencji zabytków;

2)poniesione w roku podatkowym na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się ewidencji zabytków;

3)na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, pod warunkiem, że podatnik na nabytą nieruchomość poniósł wydatek, o którym mowa w pkt 2.

Ustęp 2 powołanego przepisu stanowi, iż odliczenie, o którym mowa w:

1)ust. 1 pkt 1, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie poniesienia wydatku jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego;

2)ust. 1 pkt 2, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie poniesienia wydatku podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego, o którym mowa w tym przepisie, oraz posiada sporządzone na piśmie:

a)pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub robót budowlanych - w przypadku zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków,

b)zalecenia konserwatorskie - w przypadku zabytku nieruchomego znajdującego się w wojewódzkiej lub gminnej ewidencji zabytków;

3)ust. 1 pkt 3, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie dokonywania odliczenia podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, o której mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26hb ust. 5 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.), odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie może przekroczyć iloczynu kwoty 500 zł i liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej zabytku nieruchomego, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie więcej jednak niż 500 000 zł na wszystkie wydatki poniesione z tego tytułu.

W myśl art. 26hb ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.), odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy na rzecz nabytego zabytku nieruchomego poniesiono wydatki określone w art. 26hb ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT (tj. wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wprawdzie od stycznia 2023 r. zlikwidowano możliwość skorzystania z ulgi na zabytki w związku z nabyciem nieruchomości zabytkowej (art. 1 Ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. 2002, poz. 1265) - dalej jako Ustawa zmieniająca), to jednak do nabycia takiego zabytku, które miało miejsce w 2022 r., zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące do końca 2022 r. - art. 20 Ustawy zmieniającej („Do wydatków, o których mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, oraz art. 11 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 5, w brzmieniu dotychczasowym, poniesionych do 31 grudnia 2022 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 5, w brzmieniu dotychczasowym).

Wskazując na powyższe podstawowym warunkiem możliwości dokonania odliczenia tytułem nabycia lokalu mieszkalnego wpisanego do rejestru zabytków jest nabycie nieruchomości do 31 grudnia 2022 roku (warunek ten został przez Pana spełniony). Kolejnym warunkiem jest poniesienie wydatków na prace konserwatorskie, prace restauratorskie lub roboty budowlane. Wszystkie te terminy zostały zdefiniowane w art. 26hb ust. 12 ustawo o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 roku. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć jest w nim mowa o:

·pracach konserwatorskich - oznacza to prace konserwatorskie w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - tzn. działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

·robotach budowlanych - oznacza to roboty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami - tzn. roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku.

W Pana opinii, wydatki na „prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się ewidencji zabytków” zostały poniesione w 2022 roku, pomimo, iż nie posiadał Pan wówczas jeszcze zaleceń konserwatora, a które to zalecenia otrzymał Pan w 2023 roku.

Ulga na zabytki jest skierowana do właścicieli lub współwłaścicieli nieruchomości zabytkowych, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i opłacają podatek według skali podatkowej, podatek liniowy lub ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Mogą z niej skorzystać podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych będący właścicielami lub współwłaścicielami zabytków nieruchomych, którzy ponieśli wydatki na nabycie zabytku nieruchomego, prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się w ewidencji zabytków.

Część wydatków na nabytą nieruchomość poniósł Pan przed dniem uzyskania zaleceń konserwatorskich, w tym w 2022 roku. Wydatek, o którym mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, ma jednak znaczenie z punktu widzenia możliwości odliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2022 wydatków, o których mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26hb ust. 5 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. (tj. wydatków na nabycie nieruchomości). Odliczenie wydatków na nabycie nieruchomości było uzależnione jedynie od poniesienia wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane (brak uzasadnienia do odwoływania się w tym zakresie do art. 26hb ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przepis art. 26hb ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma znaczenie jedynie z punktu widzenia dokonywania odliczenia, o którym mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie odliczenia, o którym mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływał się jedynie do art. 26hb ust. 1 pkt 2 bez powiązania z art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe znajduje potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 13 kwietnia 2023 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.133.2023.2.MR. W ustawie nie jest nadto sprecyzowany żaden minimalny ani maksymalny okres przedstawienia faktury na prace konserwatorskie/remontowe, która jest podstawą do odliczenia kosztów poniesionych na zakup zabytku. Poprawność takiego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 20 maja 2022 roku znak 0115-KDIT3.4011.365.2022.4.AD. We wniosku tym Podatnik zapytał, czy „Jeśli pierwsze koszty na prace remontowe/konserwatorskie poniosę w roku 2026, czy mogę odliczyć koszt zakupu zabytku od podatku dochodowego w roku 2026 (na podstawie art. 26hb pkt 1 ppkt 3)?” Podatniczka wskazała, że z uwagi na fakt, że spełni wszystkie warunki określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące „ulgi na zabytki”, ma prawo do odliczenia kosztów poniesionych na zakup zabytku w momencie otrzymania pierwszej faktury z tytułu kosztów na prace remontowo-konserwatorskie. Organ uznał jej stanowiska za prawidłowe „Z opisu sprawy wynika, że powyższe warunki zostaną przez Panią spełnione. Tym samym, jeżeli pierwsze wydatki na prace remontowe/konserwatorskie poniesie Pani dopiero w 2026 r., to odliczenia wydatków na nabycie opisanej we wniosku nieruchomości może Pani dokonać w zeznaniu podatkowym składanym za 2026 r.”

Uwzględniając powyższe stoi Pan na stanowisku, iż w związku z poczynieniem pierwszego wydatku na nieruchomość w 2022 roku, przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia tytułem nabycia nieruchomości w zeznaniu podatkowym za 2022 rok. Jednocześnie wskutek pozyskania zaleceń konserwatora dopiero w 2023 roku wydatki na nieruchomości poczynione wprawdzie w 2022 roku będzie można odliczyć zgodnie z regułami dotyczącymi ulgi obowiązującymi od 1 stycznia 2023 roku, tj. po pozyskaniu zaświadczenia wojewódzkiego konserwatora zabytków potwierdzającego wykonanie odpowiednio tych prac lub robót.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 26hb ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Podatnik może odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki:

1)poniesione w roku podatkowym na wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej utworzony, zgodnie z odrębnymi przepisami, dla zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub znajdującego się w ewidencji zabytków;

2)poniesione w roku podatkowym na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w zabytku nieruchomym wpisanym do rejestru zabytków lub znajdującym się ewidencji zabytków;

3)na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków lub udziału w takim zabytku, pod warunkiem że podatnik na nabytą nieruchomość poniósł wydatek, o którym mowa w pkt 2.

W myśl art. 26hb ust. 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Odliczenie, o którym mowa w:

1)ust. 1 pkt 1, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie poniesienia wydatku jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego;

2)ust. 1 pkt 2, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie poniesienia wydatku podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego, o którym mowa w tym przepisie, oraz posiada sporządzone na piśmie:

a)pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, prac restauratorskich lub robót budowlanych - w przypadku zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru zabytków,

b)zalecenia konserwatorskie - w przypadku zabytku nieruchomego znajdującego się w wojewódzkiej lub gminnej ewidencji zabytków;

3)ust. 1 pkt 3, przysługuje podatnikowi, jeżeli w momencie dokonywania odliczenia podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, o której mowa w tym przepisie.

Zgodnie z art. 26hb ust. 3 pkt 2 ww. ustawy:

Za datę poniesienia wydatków z tytułów określonych w ust. 1 pkt 2 uznaje się dzień wystawienia faktury.

Jak stanowi art. 26hb ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie mogą przekroczyć 50% wydatków udokumentowanych:

1)dowodem wpłaty na fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej lub spółdzielni mieszkaniowej lub zaświadczeniem o wysokości wpłat w roku podatkowym wystawionym przez wspólnotę mieszkaniową lub spółdzielnię mieszkaniową;

2)fakturą wystawioną przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, powiększonych o kwotę podatku od towarów i usług, o ile podatek ten nie został odliczony na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 26hb ust. 5 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie może przekroczyć iloczynu kwoty 500 zł i liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej zabytku nieruchomego, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie więcej jednak niż 500 000 zł na wszystkie wydatki poniesione z tego tytułu.

Zgodnie z art. 26hb ust. 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Odliczenia wydatków, o których mowa w:

1)ust. 1 pkt 1 i 2, dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono te wydatki;

2)ust. 1 pkt 3, dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym po raz pierwszy na rzecz nabytego zabytku nieruchomego poniesiono wydatki określone w ust. 1 pkt 2.

Stosownie do art. 26hb ust. 8 ww. ustawy:

Kwota odliczenia nieznajdująca pokrycia w rocznym dochodzie podatnika podlega odliczeniu w kolejnych latach, nie dłużej jednak niż przez sześć lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonano odliczenia.

W myśl art. 26hb ust. 9 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Odliczeniu nie podlegają wydatki w części, w jakiej:

1)zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym;

2)zostały uwzględnione przez podatnika w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej;

3)wykraczają poza zakres prac i robót określonych w pozwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków lub zaleceniach konserwatorskich;

4)zostały sfinansowane, dofinansowane lub zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak stanowi art. 26hb ust. 10 ww. ustawy:

Podatnik, który po roku, w którym dokonał odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, jest obowiązany doliczyć odpowiednio kwoty poprzednio odliczone do dochodu za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot.

Zgodnie z art. 26hb ust. 12 przedmiotowej ustawy:

Ilekroć w ust. 1-11 jest mowa o:

1)powierzchni użytkowej – oznacza to powierzchnię, o której mowa w art. 16 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043oraz z 2022 r. poz. 1846 i 2180);

2)pracach konserwatorskich – oznacza to prace konserwatorskie w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

3)pracach restauratorskich – oznacza to prace restauratorskie w rozumieniu art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

4)robotach budowlanych – oznacza to roboty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami;

5)zabytku nieruchomym – oznacza to zabytek nieruchomy, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c-e ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

W zakresie zasad prowadzenia prac oraz robót przy zabytkach nieruchomych wpisanych do rejestru zabytków należy odwołać się również do ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami z 23 lipca 2003 r. (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 840).

W myśl art. 3 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

pkt 6) prace konserwatorskie - działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań;

pkt 7) prace restauratorskie - działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań;

pkt 8) roboty budowlane - roboty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, podejmowane przy zabytku lub w otoczeniu zabytku;

Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków wymaga prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru, w tym prac polegających na usunięciu drzewa lub krzewu z nieruchomości lub jej części będącej wpisanym do rejestru parkiem, ogrodem lub inną formą zaprojektowanej zieleni.

Jak stanowi art. 36 ust. 8 ww. ustawy:

Uzyskanie pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na podjęcie robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru nie zwalnia z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę albo zgłoszenia, w przypadkach określonych przepisami Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Wojewódzki konserwator zabytków wydaje decyzję o wstrzymaniu wykonywanych bez jego pozwolenia lub w sposób odbiegający od zakresu i warunków określonych w pozwoleniu:

1)prac konserwatorskich, restauratorskich, badań konserwatorskich lub architektonicznych przy zabytku wpisanym do rejestru;

2)robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru lub w jego otoczeniu;

3)badań archeologicznych lub poszukiwań, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 12;

4)innych działań, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 6-8, 10 i 11, przy zabytku wpisanym do rejestru.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

W przypadku gdy bez wymaganego pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków lub w sposób odbiegający od zakresu i warunków określonych w pozwoleniu wykonano przy zabytku wpisanym do rejestru:

1)prace konserwatorskie lub restauratorskie,

2)roboty budowlane,

3)badania konserwatorskie,

4)badania architektoniczne,

5)inne działania, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 6-8 i 10-12

–wojewódzki konserwator zabytków wydaje decyzję nakazującą przywrócenie zabytku do poprzedniego stanu lub uporządkowanie terenu, określając termin wykonania tych czynności, albo zobowiązującą do doprowadzenia zabytku do jak najlepszego stanu we wskazany sposób i w określonym terminie.

Jak stanowi art. 107d ust. 1 ww. ustawy:

Kto bez pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków podejmuje działania, o których mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1-5, podlega karze pieniężnej w wysokości od 500 do 500 000 zł.

Zgodnie z art. 117 pkt 2 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami:

Kto bez pozwolenia albo wbrew warunkom pozwolenia prowadzi prace konserwatorskie, restauratorskie, roboty budowlane, badania konserwatorskie lub architektoniczne przy zabytku wpisanym do rejestru lub roboty budowlane w jego otoczeniu albo badania archeologiczne - podlega karze grzywny.

Powyższe regulacje wynikające z ustawy o ochronie i konserwacji zabytków, pozostają w zgodzie z Prawem budowlanym z dnia 7 lipca 1994 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682), gdzie w art. 39 ust. 1 zastrzeżono, że:

Prowadzenie robót budowlanych przy obiekcie budowlanym wpisanym do rejestru zabytków lub na obszarze wpisanym do rejestru zabytków wymaga, przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę, uzyskania pozwolenia na prowadzenie tych robót, wydanego przez właściwego wojewódzkiego konserwatora zabytków.

Z przepisów ww. odrębnych ustaw wynika, że decyzja administracyjna konserwatora zezwalająca na przeprowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich oraz robót budowlanych, jest konieczna i powinna być uzyskana przed rozpoczęciem prac, gdyż samo złożenie wniosku o takową zgodę, nie oznacza, że zostanie ona wydana, albo że będzie wydana w pełnym zakresie proponowanych do przeprowadzenia prac.

Art. 26hb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje trzy rodzaje wydatków podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania i dla każdego z nich określa dodatkowe warunki, jakie należy spełnić, by z odliczenia móc skorzystać.

W przypadku odliczenia wydatków na nabycie zabytku wpisanego do rejestru nieruchomości art. 26hb ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na konieczność bycia właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości będącej zabytkiem.

Istotna jest jednak także konstrukcja art. 26hb ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie mówiąc o możliwości odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatku na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego, dodany jest warunek w postaci, wymogu poniesienia przez podatnika na nabytą nieruchomość wydatku, o którym mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei jak wynika z art. 26hb ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesienie wydatku na prace konserwatorskie, restauratorskie oraz roboty budowlane wymaga posiadania (w momencie poniesienia) pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych lub zaleceń konserwatorskich w przypadku zabytku nieruchomego znajdującego się w gminnej ewidencji zabytków.

Łączne odczytanie zatem uregulowań zawartych w art. 26hb (przede wszystkim ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 12) wskazuje, że niezależnie od tego, czy podatnik zamierza odliczyć wydatki na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane, czy też wydatki na nabycie zabytku – w obu przypadkach wymagane jest posiadanie, w momencie poniesienia wydatku na ww. prace, pozwolenia konserwatora lub zaleceń konserwatorskich.

Dlatego też w przypadku wydatków poniesionych do 31 grudnia 2022 r. na odpłatne nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do gminnej ewidencji zabytków podatnik musi spełniać następujące wymogi:

·być właścicielem lub współwłaścicielem zabytku nieruchomego w momencie dokonywania odliczenia,

·na nabytą nieruchomość ponieść wydatek na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane w tym zabytku,

·posiadać zalecenia konserwatorskie,

·posiadać fakturę dokumentującą poniesienie pierwszego wydatku na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane, wystawioną przez podatnika podatku VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Podatnik nie może skorzystać z ulgi, jeżeli:

·dokonał już odliczenia w ramach ulgi tych samych wydatków w innym zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym poniósł wydatek na zabytek,

·odliczył poniesione wydatki w ramach innej ulgi,

·wydatki zostały mu w jakikolwiek sposób zwrócone,

·wydatki wykraczają poza zakres prac i robót określonych w pozwoleniu wojewódzkiego konserwatora zabytków lub zaleceniach konserwatorskich.

W opisie sprawy wprost wskazał Pan, że:

·w 2022 r. nabył Pan wraz z małżonką nieruchomość mieszkalną, zlokalizowaną w zabytkowej kamienicy, która jest ujęta w Gminnej Ewidencji Zabytków, a także znajduje się na terenie układu przestrzennego, ujętego w Gminnej Ewidencji Zabytków;

·w 2022 r. przystąpił Pan wraz z małżonką do remontu tej nieruchomości i ponieśli Państwo pierwsze wydatki;

·w (...) 2023 r. otrzymał Pan zalecenia konserwatorskie dotyczące remontu tej nieruchomości;

·poniesione przez Pana wydatki na nabycie nieruchomości nie zostały odliczone w ramach innych ulg podatkowych oraz nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady funkcjonowania ulgi na zabytki (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.), jak również przytoczonych odpowiednich przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami prowadzi do wniosku, że nawet w sytuacji, gdy podatnik planuje odliczyć jedynie wydatki na nabycie, bez odliczania wydatków na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane, niezbędnym jest uzyskanie uprzednio pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zabytków na prowadzenie takich prac lub zaleceń konserwatorskich.

Istotne jest bowiem to, że jakiekolwiek prace przy zabytku (tj. remont, adaptacja) mogą się odbywać w zakresie i pod nadzorem służb konserwatorskich, które to na określone prace muszą wydać odpowiednie pozwolenie/zalecenie. Trudno tym samym wyobrazić sobie akceptację dla sytuacji, w której podatnik podejmuje się wykonania określonych prac, nie mając na nie uprzedniej zgody konserwatora zabytków.

Ponadto faktura dokumentująca poniesienie pierwszego wydatku na prace konserwatorskie, restauratorskie lub roboty budowlane (w przypadku odliczania wydatków na nabycie zabytku nieruchomego wpisanego do rejestru), powinna być wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzam, że nie przysługuje Panu prawo do odliczenia wydatku, poniesionego na nabycie nieruchomości – lokalu mieszkalnego – zlokalizowanej w zabytkowej kamienicy, ujętej w Gminnej Ewidencji Zabytków. W momencie poniesienia wydatków na prace remontowe nie posiadał Pan zaleceń konserwatorskich, gdyż otrzymał je Pan dopiero w grudniu 2023 r. Tym samym stanowisko Pana, zgodnie z którym ma Pan prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poczynionych na nabycie lokalu mieszkalnego, usytuowanego w zabytkowej kamienicy uznałem za nieprawidłowe. Nie zostały bowiem spełnione warunki uprawniające do skorzystania z tzw. ulgi na zabytki, o której mowa w art. 26hb ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 26hb ust. 2 pkt 2 lit. b.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Dodatkowo w art. 14e Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział tryby zmiany wydanych już interpretacji indywidualnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a,

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).