Wybrane problemy przeprowadzania inwentaryzacji drogą spisu z natury

Mimo że inwentaryzacja składników majątku drogą spisu z natury jest niemal tak stara jak sama rachunkowość, to nadal występują wątpliwości i problemy, które ostatecznie skutkują popełnieniem błędów w tym obszarze. W niniejszym materiale zwracamy uwagę na sześć z nich. 

Czy inwentaryzację środków pieniężnych w kasie należy zawsze przeprowadzać 31 grudnia 

Problem

Czy spis gotówki w kasie jednostki musi koniecznie odbywać się 31 grudnia? 31 grudnia 2023 r. wypada w dzień wolny (niedziela). 

Rada

Ustalenie stanu gotówki w kasie na 31 grudnia nie oznacza, że czynność taka musi odbywać się koniecznie w tym dniu. 

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 26 ust. 1 pkt 1 uor), że jednostki mają obowiązek przeprowadzić na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację m.in. aktywów pieniężnych (za wyjątkiem tych zgromadzonych na rachunkach bankowych) drogą spisu z natury. Oznacza to, że w przypadku jednostek, których rok obrotowy jest tożsamy z kalendarzowym, ustawa o rachunkowości nakazuje ustalenie stanu posiadanych środków pieniężnych w kasie na 31 grudnia. Nie oznacza to jednak, że proces ustalenia tego stanu musi odbywać się tego dnia. Jeśli 31 grudnia przypada w dzień wolny od pracy (a tak jest w 2023 r.), to ustalenia stanu środków pieniężnych należy dokonać: 

• ostatniego dnia roboczego przed 31 grudnia (w 2023 r. będzie to dla większości jednostek 29 grudnia – piątek),
• w pierwszym dniu roboczym nowego roku (w 2024 r. będzie to dla większości jednostek 2 stycznia – wtorek).

Najlepiej oczywiście jest inwentaryzację taką przeprowadzić:

:
- na koniec dnia po zamknięciu kasy jeśli przeprowadza się ją ostatniego dnia roboczego, lub 
- przed rozpoczęciem pracy jeśli zamierza się przeprowadzać ją pierwszego dnia roboczego nowego roku.

Istotne jest bowiem wykazanie w protokole inwentaryzacji stanu środków pieniężnych w kasie na dzień bilansowy (31 grudnia). W protokole tym należy wskazać „prawdziwą” datę i godziny przeprowadzenia inwentaryzacji – tak, by wiadomo było, że w czasie od jej przeprowadzenia a datą 31 grudnia nie zachodziły żadne operacje gotówkowe.

Czy inwentaryzując składniki majątku drogą spisu z natury, można korzystać z wydruków z systemu magazynowego

Problem

Ponieważ inwentaryzacja zajmuje w jednostce dużo czasu, często zespoły spisowe proszą o wydruki z systemu magazynowego, by szybko sprawdzić na ich podstawie istnienie (lub nie) określonych składników majątku. 

Rada

Korzystanie z wydruków z systemu magazynowego w celu przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury raczej zdezorganizuje proces spisu z natury składników majątku a nawet może zaburzać ustalenie rzeczywistego stanu zapasów. 

Uzasadnienie

Korzystanie przez zespół spisowy z dostępu do systemu magazynowego w postaci wydruków z tego systemu może prowadzić do błędów. Skłania bowiem do bazowania na systemowych ilościach, zamiast na dokładnym, fizycznym zliczeniu zapasów. Wydrukowanie listy odpowiednich składników majątku (asortymentów) z systemu powoduje, że często jest zaburzona kolejność spisu, co może skutkować pomyłkami i pominięciem niektórych pozycji. Zespół spisowy jest bowiem bardziej skoncentrowany na szukaniu danych składników majątku niż na systematycznym ich spisywaniu. Taka metoda wiąże się również z ryzykiem podwójnego spisania tych samych składników majątku. Nie zastąpi w żaden sposób „prawidłowego” przeprowadzenia spisu z natury polegającego na fizycznym zliczeniu składników zgodnie z ich faktycznym rozmieszczeniem w magazynie. Tylko bowiem spisywanie składników majątku „metr po metrze” lub „obszar po obszarze” gwarantuje, że ustalony zostanie rzeczywisty (a więc kompletny) stan składników majątku będących w posiadaniu przedsiębiorstwa. Na podstawie tak przeprowadzonej inwentaryzacji łatwo ustalić ilości poszczególnych asortymentów, nawet jeżeli znajdują się w różnych miejscach spisowych. Wystarczy bowiem po zakończeniu spisu zsumować ich ilości. 

Czy można nie inwentaryzować składników majątku o małej wartości

Problem

Jednostka – zgodnie z polityką rachunkowości – odpisuje bezpośrednio w koszty składniki majątku o przewidywanym okresie używania powyżej 12 miesięcy, ale o niewielkiej wartości (traktuje je analogicznie jak materiały). Czy te składniki należy obejmować inwentaryzacją przewidzianą dla środków trwałych?

Rada

Nie ma obowiązku przeprowadzenia spisu z natury takich składników majątku, chociaż ze względów kontrolnych taka inwentaryzacja składników majątku – uwzględnionych zwykle w ewidencji pozabilansowej – może (i powinna) być doraźnie przeprowadzana. 

Uzasadnienie

Prawo bilansowe pozwala, by składniki majątku o przewidywanym okresie użytkowania powyżej 12 miesięcy, ale charakteryzujące się niewielką wartością, były traktowane analogicznie jak materiały (por. art. 4 ust. 4 uor). Oznacza to odpisywanie ich w koszty bezpośrednio po zakupie i oddaniu ich do użytkowania. Skutkuje to tym, że nie stanowią aktywów, które należy wykazać w bilansie. Tym samym też nie ma obowiązku inwentaryzacji takich używanych składników majątkowych o małej wartości. 

Zazwyczaj jednak takie składniki majątku są obejmowane przez jednostki – w celach kontrolnych – ewidencją ilościową, pozabilansową. Ewidencja ta ma za zadanie nie tylko stwierdzenie, że taki przedmiot jest używany w przedsiębiorstwie, ale zazwyczaj pełni funkcję w pewien sposób ochronną. Wskazuje bowiem przez kogo jest używany (a tym samym kto jest za niego odpowiedzialny), i pomaga zidentyfikować miejsce, w którym powinien znajdować się używany składnik majątku. Chociaż przepisy prawa bilansowego – jak wspomnieliśmy – nie zobowiązują do inwentaryzacji tych składników drogą spisu z natury, to wskazane jest (właśnie w celach kontrolnych) dokonywanie doraźnych inwentaryzacji tych składników (np. raz na 2–3 lata), by ewidencję taką po prostu uaktualniać. Obowiązek i harmonogram przeprowadzania takiej inwentaryzacji może zostać zapisany w wewnętrznych regulacjach.

Należy przy tym wskazać, że brak obowiązku dokonywania inwentaryzacji nie dotyczy składników będących środkami trwałymi wprowadzonych do ewidencji i od razu umorzonych. Te objęte są ogólnymi zasadami inwentaryzacji, jakie obowiązują dla środków trwałych.

Jak należy inwentaryzować środki trwałe, które zostały dodane przez jednostkę w dzierżawę lub najem

Problem

Czy w przypadku braku dostarczenia przez najemcę wykazu środków trwałych, które są naszą własnością i znajdują się w jego użytkowaniu na mocy umowy najmu, powinniśmy sami zwrócić się do niego z prośbą o udostępnienie takiego wykazu?

Rada

Jeśli najemca nie poinformował o wynikach inwentaryzacji środków trwałych, właściciel powinien zainicjować działanie i poprosić o pisemne potwierdzenie rodzaju i ilości środków przekazanych do użytku na podstawie umowy najmu. 

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 26 ust. 2 uor), że należy inwentaryzować drogą spisu z natury składniki aktywów będące własnością innych jednostek, powierzone im do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Zatem zasadą jest, że to jednostka, w której znajdują się „obce” środki trwałe, wysyła do właściciela tych składników informację o wyniku takiej inwentaryzacji. Problem w tym – i tak zapewne jest w rozpatrywanej sprawie – że terminy inwentaryzacji dla najemców i wynajmujących mogą być różne (np. nieprzypadające na ten sam rok obrotowy). Jeśli najemca nie poinformował o wynikach inwentaryzacji środków trwałych, właściciel powinien zainicjować działanie i poprosić o pisemne potwierdzenie rodzaju i ilości środków przekazanych do użytku na podstawie umowy najmu. Jest to też zgodne z regulacją art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w której stwierdza się, że powierzone kontrahentom własne składniki aktywów inwentaryzuje się drogą uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów.

Na czym polega inwentaryzacja ciągła

Problem

Na czym polega inwentaryzacja ciągła? Czy chodzi o przepisy ustawy o rachunkowości wskazujące, że niektóre składniki majątku można inwentaryzować „w ciągu” roku, dwóch lub czterech lat?

Rada

Tak. Inwentaryzacją ciągłą nazywana jest możliwość przeprowadzania inwentaryzacji niektórych składników majątku „w ciągu” określonego czasu.

Uzasadnienie

Ustawa o rachunkowości przewiduje, że niektóre składniki majątku mogą być inwentaryzowane w „w ciągu” jakiegoś czasu. Dotyczy to:

• środków trwałych znajdujących się na terenie strzeżonym oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – w tym przypadku inwentaryzacja następuje raz w ciągu czterech lat (por. art. 26 ust. 3 pkt 3 uor), 
• zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – w tym przypadku inwentaryzacja następuje raz w ciągu dwóch lat (por. art. 26 ust. 3 pkt 2 uor), 
• zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną ‒ w tym przypadku inwentaryzacja następuje raz w roku (por. art. 26 ust. 3 pkt 4 i 5 uor). 

Inwentaryzacja ciągła umożliwia etapowe przeprowadzenie inwentaryzacji polegające na stopniowym określaniu rzeczywistego stanu poszczególnych składników aktywów. Kluczowe jest przy tym zapewnienie kompletności inwentaryzacji, czyli spisania wszystkich zasobów danego składnika majątkowego objętych określonym okresem inwentaryzacji, zgodnie z przedstawionymi wyżej wymaganiami ustawy o rachunkowości. Oznacza to, ze jeśli przykładowo jednostka przeprowadza inwentaryzację częściową pewnego obszaru majątku w ciągu kilku lat, to konieczne jest porównywanie wyników każdej takiej inwentaryzacji z zarejestrowanym stanem w tym okresie. Różnice pomiędzy zinwentaryzowanymi danymi a ewidencją muszą być ustalone i rozliczone właśnie w danym roku, gdy miała miejsce inwentaryzacja. Przykładowo, zbiorcze (jednorazowe) rozliczenie w 2023 r. wyników inwentaryzacji, które odbywały się w różnych latach (np. od 2020 do 2023), stanowiłoby naruszenie przepisów ustawy o rachunkowości (art. 27 uor). Prawidłowym sposobem postępowania powinno być rozliczanie inwentaryzacji w każdym roku stosownie do inwentaryzowanych - w ramach inwentaryzacji ciągłej - części majątku. 

Za co odpowiada kierownik jednostki w przypadku zlecenia firmie zewnętrznej przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze spisu z natury 

Problem

W ustawie o rachunkowości jest zapis, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury. Nie może on przenieść tej odpowiedzialności na inną osobę. Odnosi się to również do sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym, czyli także podmiotowi przeprowadzającemu spis z natury na zlecenie jednostki. Za co więc tak naprawdę odpowiada kierownik jednostki, gdy zleci inwentaryzację firmie zewnętrznej?

Rada

Zlecanie inwentaryzacji w formie spisu z natury firmie zewnętrznej nie zwalnia kierownika jednostki z odpowiedzialności za przeprowadzenie całego tego procesu. Szczegóły odpowiedzialności – w uzasadnieniu. 

Uzasadnienie

Kwestię odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację reguluje bezpośrednio art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości. W uregulowaniu tym stwierdza się, że:

Kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Z zacytowanej regulacji wynika zatem tylko to, że kierownik jednostki nie może skutecznie przekazać odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury. Wskazówki dotyczące tego, co tak naprawdę musi zrobić kierownik jednostki, a tym samym za co odpowiada, zawarte są w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości z 20 lipca 2016 r. w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury. Wskazuje się tam (pkt 10 i 11 stanowiska), że niezależnie od faktu, że powierzył dokonanie spisu z natury firmie zewnętrznej, to i tak odpowiada między innymi za:

• powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego,
• wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym: datę przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych), 
• powiadomienie biegłego rewidenta o tych terminach, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu,
• nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników,
• stworzenie warunków umożliwiających poprawne przeprowadzenie i rozliczenie wyników spisu.

Kierownik jednostki, działając w imieniu firmy, jest zobowiązany przy tym w ramach zawierania umowy z podmiotem zewnętrznym o przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury (zgodnie z pkt 26–29 stanowiska):

• ustalić co najmniej wymagania co do zakresu inwentaryzacji, przedmiotu, daty spisu, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych, sposobu prezentacji wyników spisu,
• ustalić zakres inwentaryzacji drogą spisu z natury (zakresem tym może być całość lub jedynie część czynności spisowych),
• otrzymać zapewnienie, że osoby wykonujące czynności spisowe (członkowie zespołów spisowych) nie są bezpośrednio zaangażowane w prowadzenie ksiąg rachunkowych zleceniodawcy, a w szczególności nie posiadają dostępu do informacji o stanach ewidencyjnych zapasów – warunek ten dotyczy sytuacji, gdy umowa zawierana jest z biurem rachunkowym prowadzącym rachunkowość firmy.

Paweł Muż

ekonomista, redaktor „Mk”